審計視角下的個人所得稅問題

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審計視角下的個人所得稅問題

一場突如其來的口水戰把個人所得稅背后的秘密推送進入大眾視野,同時也驚動了國家稅務總局,6月3日下午,國稅總局表示,高度重視近日網上反映有關影視從業人員簽訂“陰陽合同”中的涉稅問題,已責成江蘇等地稅務機關依法開展調查核實。

 

個人所得稅并非法定審計中的經常性熱點項目,但在IPO承做和財務報表審計中,又有著特殊的地位和極高的出鏡率。以下我們選取幾個常規視角,討論一下審計中的個稅問題。

 

個稅與財務報表間的關系

如果說個稅與企業財務報表沒有任何聯系,顯然不夠嚴謹,但個稅對企業財務信息的影響,也的確是非常有限的。

 

企業對員工個人所得稅履行的僅是代扣代繳義務,因此通常情況下,在利潤表中是看不到個人所得稅的影子的。但由于代扣和代繳存在時間差,因此期末資產負債表應交稅費中,會包含應交個人所得稅的一項金額。財務報表另一處個稅的影響項目,在現金流量表“一、經營活動產生的現金流量——支付給職工以及為職工支付的現金”中體現,這里嚴格意義上應包含代扣代繳員工個稅金額。

 

除了上述個稅對財務報表的兩項影響外,還有一些特殊情況。實務中,部分企業會為員工實際支付個人所得稅(而不是在實發工資中代扣),會計核算上,這項企業為員工承擔的個稅,計入管理費用核算。首先,國稅總局是認可這樣一種常見做法的,國稅函〔2005〕715號文,以及總局網站納稅咨詢欄中,針對企業為員工承擔個稅支出涉及的問題,都進行了相關解答。其次,作為管理費用核算的這部分企業代為承擔的個人所得稅,不能夠進行稅前扣除,應在所得稅納稅調整時,要作為一項永久性差異調增應納稅所得額,也就是企業在選擇為員工承擔個稅時,也要相應承擔不能稅前抵扣的這一部分損失。

 

根據財政部、中國人民銀行、國家稅務總局《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行[2005]365 號)第六條的有關規定,稅務機關應向企業支付“三代”稅款手續費。所謂“三代”手續費,就是是指代扣代繳、代收代繳和代征稅款的手續費,是國家為調動相關稅種的扣繳義務人、代征單位和個人的積極性,每年在一定時間按其實際代扣代繳、代收代繳和代征稅款的一定比例返還給這些單位和人員的費用。其中最常見的就是個稅代扣代繳的手續費返還。目前在實務中,對個稅手續費返還的賬務處理存在一定爭議,絕大多數企業將其作為營業外收入,但因為該手續費是企業為國家提供法定的代扣代繳稅款的勞務,國家相應給予的勞務報酬,因此確認為“其他業務收入”也可以講通。

 

個稅的審計程序

和其他的稅種一樣,個稅的審計程序無外乎兩個方向:一是測算個稅計算的準確性,由于個人所得稅以應納稅所得額作為計算基礎,因此只要恰當獲取工資薪金所得、勞務報酬所得等基礎數據,就可以對個稅進行重新計算;二是檢查完稅憑證,驗證稅金是否真實繳納。

 

 

不過由于個稅對企業的財務數據影響有限,將個稅納入細節測試范圍,并投入較多的審計資源,并非風險導向審計下的優化選擇。審計員更多地會將個人所得稅計算繳納作為人力資源業務循環中的關鍵控制點,對其進行控制測試,從內控運行有效性的角度降低工資薪金的審計風險。

 

除了上述針對性的審計程序外,隱藏在企業利潤表中的員工福利性質的費用支出,往往也蘊藏著少繳個稅的風險。最常見也最容易被企業忽略計繳個稅的,通常為非貨幣性福利,如購物卡、中秋節的月餅、端午節的粽子等等,應按市場價、購買價或者其他價格折合成等額的貨幣額,并入職工當月的工資薪金一并計征個人所得稅。

 

IPO中常見的個稅問題

1、股權轉讓個人所得稅

 

擬IPO企業出于消除同業競爭、減少關聯交易,以及其他股權安排上的考慮,普遍會進行一輪或幾輪股權結構調整。其中股權轉讓必然會涉及個人所得稅問題,在證監會發審委反饋意見中屬于“條件反射”類問題。

 

2、股改環節的個人所得稅

 

發行人由有限責任公司整體變更為股份公司,其中會涉及留存收益(盈余公積、未分配利潤)轉增股本,這里應視同為先對個人股東分紅,然后個人股東再對公司投資,因此,應該按照股息紅利征收個人所得稅。留存收益轉增股本個人股東繳納的個人所得稅應該由轉股企業履行扣繳義務。

 

3、銷售業務員的個稅扣繳風險

 

實務中,采用銷售業務員模式進行客戶和訂單承攬的企業,普遍會存在個稅風險。由于業務員傭金與銷售業績相掛鉤,資源豐富、業績突出的業務員每個月的銷售傭金可以達到幾萬甚至十幾萬,因此以勞務報酬所得為基礎計算的扣繳個稅金額會非常高。為了幫助業務員規避高額個稅負擔,企業通常的做法,一是以報銷形式將業務員傭金以費用入賬并支付;二是將業務員傭金進行體外支付,以個人卡賬戶或者老板私人賬戶付款,這種方式與文章開頭提到的“陰陽合同”在原理上是類似的,公司賬面銷售業務員的工資和象征性的少量傭金就是所謂的“陽合同”,而實際需要負擔較高個稅的大額傭金在賬外進行支付,也就是實際意義上的“陰合同”。

 

對于前一種方式,審計人員可以通過檢查管理費用、銷售費用明細賬,識別出大額異常的費用報銷,并核對報銷人身份信息,核查難度一般不會很高。后一種“避稅”方式,在IPO財務核查中,可以通過打印股東銀行流水,檢查異常的銷售員支付行為,也可以通過訪談等渠道獲取信息。

 

4、未能恰當履行個稅扣繳義務對發行人的影響

 

《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發〔2003〕47號)第二條第(三)款:扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣稅款的,稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外,應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣的稅款補扣。

 

如果因為個稅扣繳問題被稅務機關進行行政處罰,IPO中介機構需證明該處罰不屬于重大違法違規行為,否則在極端情況下很可能構成發行障礙。

 

以中孚信息(300659)為例,因公司財務人員疏忽,2012 年禮品支出2.76 萬元和2013 年禮品支出2.58萬元未代扣代繳個人所得稅,導致2012 年度個人所得稅少繳5,519.40 元、2013 年度個人所得稅少繳5,162 元。2014 年7 月,濟南市地方稅務局稽查局向公司下發了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》,公司按要求補扣補繳了上述個人所得稅,并繳納了5,340.70 元罰款。此后保薦機構和發行人律師在反饋意見答復中論證了該處罰不屬于重大違法違規行為且不構成發行障礙。

 

從IPO的角度,雖然個稅計算與扣繳的準確性本身不會直接構成對財務報表科目的重大影響,但由于與個稅相關的問題會在合規性和規范性方面對發行條件產生間接影響,因此在IPO審計中,個稅問題仍需引起足夠的重視。

 

 
 

 

 

 

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時間

2018-06-12 15:09


欄目

財稅干貨


作者

財稅佬炮兒


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